一、耕地占用税的历史沿革及法律规定

1987年4月1日，国务院颁布《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（注：全文废止），将耕地占用税的征收目的定性为“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用耕地”。征收对象确定为“占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，都是耕地占用税的纳税义务人（以下简称纳税人）”。征收方式确定为“按定额税一次性征收”。将耕地界定为“用于种植农作物的土地”。

2007年12月1日，国务院重新颁布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（注：全文废止）。

2007年12年26，国家税务总局颁布国税（2007）129号《关于耕地占用税征收管理有关问题的通知》（注：全文废止），第一条就明确了纳税义务人的认定，即“耕地占用税纳税人应主要依据农用地转用审批文件认定。农用地转用审批文件中标明用地人的，用地人为纳税人；审批文件中未标明用地人的，应要求申请用地人举证实际用地人，实际用地人为纳税人；实际用地人尚未确定的，申请用地人为纳税人。占用耕地尚未经批准的，实际用地人为纳税人。”

2016年1月15日，国家税务总局关于发布《耕地占用税管理规程（试行）》的公告（国家税务总局公告 2016年第2号），提出：各级地税机关应积极与土地管理部门建立部门协作机制，定期开展耕地占用税涉税信息交换，建立健全“先税后证”源头控管模式，充分利用“以地控税、以税节地”管理模式和土地管理部门的“地理信息管理系统（GIS)”，探索对未经批准占地的联合执法工作机制。同时将属于耕地占用税征税范围的土地列举为耕地、园地、林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂、草地、苇田等。

2018年12月29日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过《中华人民共和国耕地占用税法》，自2019年9月1日起施行。至此，耕地占用税的征管正式立法，有法可依。

二、招商引资背景下产生的问题

招商引资背景下，大多数政府的策略是积极征迁农业用地，调规变性为工业用地或设立经济开发区，为企业栽下“梧桐树”，搭好“凤凰窝”。更是采取减免或暗补工业用地土地出让金等措施，以吸引投资，对于耕地占用税几乎被忽略。

在土地使用权出让阶段，不论招拍挂程序中的公告内容或是签订的《国有土地使用权出让合同》，均未涉及耕地占用税的交纳负担约定，这为近年来的耕地占用税的漏补征工作带来重大不利影响。

三、不宜再强行补征的法律障碍

耕地占用税的纳税义务人，通俗地讲就是初始改变耕地的使用人。招商引资背景下，为了设立工业区、经济开发区等，往往是政府的国土资源部门先行改变农用地性质完成征收工作，再将净地挂牌的方式进行出让。此时，农用地转用审批文件中标明的用地人不一定是净地出让的获取人（使用权人），因此向使用权人要求补缴耕地占用税，既无法律依据也无合同依据。同时，国家税务总局《关于通过招拍挂方式取得土地缴纳城镇土地使用税问题的公告》（国家税务总局公告2014年第74号），更是明确规定：“通过招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，不属于新征用的耕地，纳税人应按照《财政部 国家税务总局关于房产税 城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条规定，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”

因此，直接要求使用权人补缴耕地占用税，征收程序存在障碍，强制征收，不利于依法行政。

四、合法路径探讨

税收对国家的作用及意义在于，税收是作为国家收入的主要来源，并反映了国家主权及国家权力，同时税收也是国家实施宏观调控的重要经济杠杆之一，促进了国家生产要素的流动以及促进国家经济增长和产业发展，因此，应当避免国家税收的流失。

前述背景下的耕地占用税征补缴，应当在法律的框架下完成。

方式一，应当查询农用地转用审批文件中标明的用地人是否为土地使用权人，如是，才可以考虑直接要求补缴的方式完成征收，其中重点审查是否以招标、拍卖、挂牌方式取得的建设用地，并要审查招拍挂公告内容或《国有土地使用权出让合同》中是否有耕地占用税负担的约定。

方式二，如方式一无法解决补缴问题，可考虑按照《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三条主张权利。

该条规定：“经市、县人民政府批准同意以协议方式出让的土地使用权，土地使用权出让金低于订立合同时当地政府按照国家规定确定的最低价的，应当认定土地使用权出让合同约定的价格条款无效。 

当事人请求按照订立合同时的市场评估价格交纳土地使用权出让金的，应予支持；受让方不同意按照市场评估价格补足，请求解除合同的，应予支持。因此造成的损失，由当事人按照过错承担责任。 ”

自治区人民政府新政办函〔2013〕36号《关于加强耕地占用税征收管理工作的通知》第二条：“农用地转用审批文件中未标明建设用地人，市县人民政府及开发区、边贸区、工业园区、农业园区管委会、新城区政府等作为用地申请人申请占用农用地的，申请人为耕地占用税纳税义务人，应及时缴纳耕地占用税，所需税款可以通过土地出让金支出预算予以安排，已缴税款在土地出让时计入土地出让价款。”

由于“已缴税款在土地出让时计入土地出让价款”，因此，完全可以核实当时地价（含耕地占用税）的公允价，以此作为对比合同出让价款，以确定是否低于订立合同时当地政府按照国家规定确定的最低价。

结语

建设法治政府、实施依法治国，任何行政行为均应做到有法可依，有法必依。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条明确规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，要依照法律的规定执行。因此，招商引资背景下难免出现操作偏差、顾此失彼，如何纠正依然要做到有法可依。当然，我们也希望政府在实施具体行政行为时，更要考虑清楚，论证明白，避免发生此类现象重复发生。

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